ИНФОРМАЦИЯ Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от <01.11.2007>
"О ПРИБЫЛИ И НДС"
Официальная публикация в СМИ:
"Налоговые вести", № 20, октябрь-ноябрь, 2007
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ
ИНФОРМАЦИЯ
О ПРИБЫЛИ И НДС
Вопрос: Просим дать разъяснения по порядку исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по операциям, связанным со строительством жилого дома с привлечением инвесторов по договору участия в долевом строительстве, при этом строительная организация совмещает функции инвестора, заказчика и подрядчика. Строительство ведется как собственными силами, так и силами субподрядчиков.
Ответ: 1. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признаются доходами средства в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, полученных налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
- между размером средств на содержание застройщика, заложенных в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
- договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.
Заказчик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Расходы по содержанию застройщика могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 Кодекса. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
2. При осуществлении строительства объектов денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет организации, выполняющей функции инвестора, заказчика и подрядчика (при наличии лицензий), осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Денежные средства, которые поступили в счет предстоящего оказания услуг по организации строительства и выполнения подрядных работ в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса включаются в налоговую базу, которая определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Инвестиционный проект реализуется с целью передачи объектов дольщикам (инвесторам) в рамках договора долевого участия в строительстве, а также оформления в собственность и последующей реализации квартир по договорам купли-продажи (как товар), построенных за счет собственных средств. Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 Кодекса.
К СМР относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. К этому списку относятся и работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 22 Постановления Росстата от 16.12.2005 № 101).
Сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающая на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающаяся в распоряжении заказчика-застройщика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у заказчика-застройщика облагается налогом на добавленную стоимость. На указанную сумму денежных средств заказчиком-застройщиком составляется счет-фактура в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика-застройщика в книге продаж.
При передаче заказчиком инвестору части объекта (квартир), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, не происходит смены собственника данной части объекта (квартир), поскольку, инвестируя часть объекта, инвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость.
На основании п. 3 ст. 168 Кодекса не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.
Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.
Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору.
Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).
Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.
Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость регистрируются в книге покупок.
Данные разъяснения даны в письмах Минфина России и ФНС России от 24.05.2006 № 03-04-10/07 и от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17.
На реализацию квартиры распространяется действие пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Кодекса.
3. Согласно п. 3 ст. 30 Кодекса налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Вопросы, касающиеся разъяснений положений бухгалтерского учета, не относятся к компетенции налоговых органов.
4. Доводим до вашего сведения, что на основании ст. 26 Кодекса налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с Кодексом и иными федеральными законами.
Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 Кодекса).
Согласно положениям ст. 29 Кодекса уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Вопрос: Вправе ли организация принять к вычету сумму НДС по счетам фактурам поставщиков за август 2007 года, если сами счета-фактуры получены по почте с опозданием в сентябре 2007 года?
Ответ: Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст.ст. 171 и 172 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившего в силу с 1 января 2006 г.).
В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ на суммы налога, предъявленные налогоплательщику.
При этом налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет данных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следовательно, при отсутствии счета-фактуры налогоплательщик не вправе принять к вычету соответствующую сумму НДС.
Пунктом 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила) установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Учет поступивших счетов-фактур в соответствии с п. 2 Правил ведется в журнале полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов.
Из выше изложенного следует, что налогоплательщик, полученный с опозданием счет-фактуру, обязан зарегистрировать в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок в периоде его получения. В этом же периоде налогоплательщик вправе принять к вычету соответствующую сумму НДС при условии соблюдения требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, в случае получения налогоплательщиком счета-фактуры в налоговом периоде, следующем за периодом приобретения товаров и принятия их к учету (при условии документального подтверждения даты получения таких счетов-фактур, например, в журнале входящей корреспонденции или наличия почтового штампа), вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура (письмо Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/133, от 10.11.2004 № 03-04-11/200).
На основании выше изложенного считаем, что право на "вычет" НДС по счетам-фактурам поставщиков за август 2007 г. возникнет у организации только в сентябре 2007 г. и при наличии документов, подтверждающих факт получения их по почте с опозданием.
Вопрос: Наша организация заключила договор комиссии (агентский договор) с другим предприятием. В связи с этим просим дать разъяснения по вопросу применения НДС на основе данного договора:
1. Определение объекта налогообложения по НДС при передаче товаров комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту);
2. Порядок выставления счетов-фактур при исполнении договоров комиссии (агентских договоров) в целях применения НДС;
3. Вычет сумм НДС по услугам, оказываемым комиссионером (агентом) по договору комиссии (агентскому договору), при проведении расчетов между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом);
4. С какого момента возникает объект налогообложения по НДС у комитента (принципала) и у комиссионера (агента) в случае получения последним аванса от покупателя в счет предстоящих поставок товаров.
Ответ: 1. В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно письму ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, согласованному с Минфином России и доведенному до нижестоящих налоговых органов, в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ и пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.
При реализации товаров через комиссионеров ФНС России считает возможным применение указанных выше положений письма, согласованного с Минфином России, и в целях определения момента налоговой базы по НДС у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя.
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав комитентом комиссионеру признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя.
2. Согласно п. 24 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (ред. от 11.05.2006) "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.
3. Вычеты сумм НДС по услугам, оказываемым комиссионером по договору комиссии, у комитента производятся в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ на основании счетов-фактур, выставленных комиссионером комитенту на сумму своего вознаграждения, которые регистрируются в книге покупок.
4. Комиссионер, осуществляющий реализацию товара по договору комиссии, исчисляет НДС с суммы оплаты (частичной оплаты), полученной от покупателя в счет предстоящей поставки товара, только в части сумм, причитающихся ей в виде комиссионного вознаграждения, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ. Что касается разницы между суммами предоплаты и комиссионного вознаграждения, то она подлежит обложению НДС у комитента на основании п. 1 ст. 154 НК РФ, поскольку товары, предназначенные для реализации, являются его собственностью.
Специалисты отдела
налогообложения
прибыли (дохода)
и отдела косвенных налогов
Управления ФНС РФ
по Челябинской области
