ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ Арбитражного суда Челябинской области от 23.11.2006
"ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ О ПРИМЕНЕНИИ ГЛАВЫ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ (НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ)"
Официальная публикация в СМИ:
публикаций не найдено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ
ПРЕЗИДИУМ
ОБЗОР
ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ СПОРОВ О ПРИМЕНЕНИИ ГЛАВЫ 21
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ (НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ)
Утверждено
Президиумом
Арбитражного суда
Челябинской области
Протокол от 23 ноября 2006 г. № 18
1. Обязанность по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость, ранее предъявленных налогоплательщиком к вычетам, при переходе его на упрощенную систему налогообложения налоговым законодательством не предусмотрена.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части восстановления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Как следует из обстоятельств дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, в ходе которой, в частности, установлено, что налогоплательщик при переходе на упрощенную систему налогообложения в нарушение п. 2, 3 ст. 170 Кодекса не восстановил к уплате в бюджет ранее возмещенные суммы НДС, исходя из остаточной стоимости имеющихся у него основных средств и товарно-материальных ценностей.
Судебными инстанциями заявленные требования общества удовлетворены.
Налоговый орган обжаловал судебные акты в суд кассационной инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами п. 2 ст. 171, п. 2, 3 ст. 346 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс).
Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты по следующим основаниям.
В силу п. 2 ст. 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты ряда налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения на основании гл. 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.
Из п. 2 ст. 170 Кодекса следует, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 Кодекса, либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 Кодекса).
Однако налоговый орган не учел, что положения ст. 170 Кодекса не могут быть распространены на спорные правоотношения, поскольку факт приобретения основных средств имел место до перехода плательщика на упрощенную систему налогообложения.
Поскольку обязанность по восстановлению сумм НДС, ранее предъявленных налогоплательщиком к вычетам, при переходе его на упрощенную систему налогообложения ни гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения", ни гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса не предусмотрена, суды на законных основаниях отклонили довод инспекции об обязанности восстановления НДС в соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса. (Постановление ФАС УО от 06.03.2006 № Ф09-507/06-С2 по делу № А76-23466/05).
2. Ответственность за нарушение иных факторов порядка декларирования (но не сроков) Налоговым кодексом РФ не установлена, в связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление ежемесячных налоговых деклараций по НДС является неправомерным.
Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с товарищества налоговых санкций, предусмотренных п. 2 ст. 119 Кодекса, в связи с представлением налоговых деклараций по НДС ежеквартально при обязанности ежемесячного представления.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований инспекции о взыскании штрафа по п. 2 ст. 119 Кодекса отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции решение отменено, с товарищества взыскана сумма налоговых санкций по п. 2 ст. 119 Кодекса. Отменяя решение и взыскивая штраф, суд исходил из того, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) у товарищества превысила один миллион рублей, следовательно, налоговый период для него составляет один месяц.
Суд кассационной инстанции отменил постановление апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Согласно п. 5 ст. 174 Кодекса, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В соответствии со ст. 163 Кодекса период по НДС устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Таким образом, в случае, если у плательщика НДС в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила 1 млн. рублей, он обязан представлять декларацию в общем порядке, то есть ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло вышеуказанное превышение суммы выручки.
Как следует из материалов дела, товарищество представляло налоговые декларации по НДС ежеквартально. В последующем, во исполнение требования инспекции товарищество представило дополнительные декларации по НДС за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август и сентябрь 2004 г., указав сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам каждого месяца.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что в данном случае речь идет о нарушении порядка, но не срока декларирования. Ответственность за нарушение иных факторов порядка декларирования (но не сроков) Кодексом не установлена, в связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1, п. 2 ст. 119 Кодекса за непредставление ежемесячных налоговых деклараций по НДС за январь - сентябрь 2004 г. является неправомерным. (Постановление ФАС УО от 16.03.2006 № Ф09-1537/06-С2 по делу № Ф09-1024/06-С2).
3. При обнаружении отрицательной разницы между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции другого сорта (пересортица товара) обязанность по начислению НДС у налогоплательщика возникнет при оплате должником разницы в стоимости товара или при списании дебиторской задолженности на финансовые результаты по истечению срока давности.
Основанием для принятия решения о доначислении НДС явились выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДС вследствие невыполнения им условий пп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса.
По мнению инспекции, выявленная по результатам инвентаризации товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) на складе недостача товаров не может быть отнесена к расходам, связанным с производством и реализацией товаров, а значит, НДС должен включаться в налоговую базу в порядке ст. 153, п. 11 ст. 167 Кодекса.
Полагая, что решение инспекции в данной части противоречит нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя требование заявителя, суд исходил из следующего.
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что при инвентаризации ТМЦ имела место не недостача готовой продукции по ее количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции другого сорта (пересортица товара). На отрицательную разницу общество увеличило дебиторскую задолженность должника.
Суд также отметил, что НДС поступит в бюджет, если должник оплатит разницу в стоимости товара или при списании дебиторской задолженности на финансовые результаты по истечению срока давности.
Поскольку на момент рассмотрения спора перечисленные случаи не наступили, начисление обществу НДС к уплате является неправомерным.
Суд кассационной инстанции подтвердил правильность данного вывода. (Постановление ФАС УО от 12.01.2006 № Ф09-6018/05-С2).
4. Поскольку предоставленные обществом услуги по договорам транспортной экспедиции непосредственно связаны с работами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение оказанных исполнителем и оплаченных заказчиком услуг налогом на добавленную стоимость должно производиться по ставке ноль процентов.
Как следует из материалов дела, решением налогового органа, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа. Основанием для взыскания налоговых санкций послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налоговой ставки 0 процентов в отношении услуг посреднических организаций, осуществляющих организацию перевозочного процесса.
В связи с неуплатой обществом штрафа в добровольном порядке инспекция обратилась за его взысканием в арбитражный суд.
При рассмотрении спора суд первой инстанции пришел к выводу о наличии в действиях налогоплательщика состава правонарушения и удовлетворил заявленные требования.
Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, исходил из того, что общество обоснованно заявило к возмещению НДС по экспортным поставкам в отношении указанных услуг, в связи с чем оснований для взыскания налоговых санкций у инспекции не имелось.
Согласно названной норме, налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, приведенных в ст. 165 Кодекса. Это положение распространяется и на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, иные подобные работы (услуги) и работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Из материалов дела следует, что общество, на основании заключенных с организациями-экспортерами договоров на транспортно-экспедиционное обслуживание, оказывая услуги по доставке груза в пункт назначения, выполнению или организации выполнения экспедиционных услуг, связанных с перевозкой груза, фактически выступало в роли экспедитора, поручая осуществление транспортировки груза транспортной организации.
Между тем, действующее налоговое законодательство не содержит запрета для российского перевозчика в целях использования права на возмещение НДС поручить исполнение услуг третьим лицам.
В соответствии со ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации экспедитор обязуется выполнить или организовать выполнение любых услуг, связанных с перевозкой груза, при этом перечень таких услуг не ограничен законодателем. Согласно ст. 805 указанного Кодекса, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. В силу п. 2 ст. 1 данного Кодекса стороны свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора.
Таким образом, закон не содержит норм, запрещающих сторонам в рамках договоров транспортной экспедиции заключать иные гражданско-правовые договоры на выполнение работ и оказание услуг.
Поскольку предоставленные обществом услуги по договорам транспортной экспедиции непосредственно связаны с работами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса обложение оказанных исполнителем и оплаченных заказчиком услуг НДС должно производиться по ставке 0 процентов. Постановлением кассационной инстанции постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения. (Постановление ФАС УО от 19.04.2006 № Ф09-2844/06-С7 по делу № А76-29041/05).
5. Поскольку фактический пользователь нежилого муниципального помещения по смыслу закона не является арендатором, то на него не могут быть возложены обязанности налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость.
Основанием для принятия решения налоговым органом о доначислении налога, пени и штрафа по ст. 123 Кодекса послужили выводы о том, что общество, являясь арендатором нежилого муниципального помещения в период с 01.01.2002 по 01.09.2004, в нарушение п. 3 ст. 161 Кодекса не исполняло обязанности налогового агента, поскольку не удерживало и не перечисляло в бюджет НДС с доходов в виде арендной платы, перечисляемых Комитету по управлению муниципальным имуществом администрации города.
Считая, что решение не соответствует нормам гл. 21 Кодекса и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Судебные инстанции, отказывая в удовлетворении заявления общества, сослались на то, что общество фактически являлось арендатором муниципального имущества, так как им пользовалось с 01.01.2002 по 31.05.2004, с него взыскано неосновательное обогащение, которое приравнивается к арендным платежам, следовательно, общество имеет обязанности налогового агента в силу п. 3 ст. 161 Кодекса, в соответствии с которым арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами, на которых возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Суд кассационной инстанции признал данные выводы судебных инстанций ошибочными.
Судами установлено, что договор аренды нежилого помещения, подписанный обществом и Комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации города, признан незаключенным вступившим в законную силу решением арбитражного суда. Указанным решением с общества взыскана сумма неосновательного обогащения в пользу Комитета по управлению муниципальным имуществом администрации города в связи с пользованием муниципальным имуществом без установленных законом или сделкой оснований.
В соответствии с п. 3 ст. 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Общество арендатором муниципального имущества не являлось, пользовалось им без законных оснований, арендную плату не перечисляло. Поскольку фактический пользователь по смыслу закона не является арендатором, то на него не могут быть возложены обязанности налогового агента. Следовательно, в рассматриваемых правоотношениях отсутствует основные элементы налогообложения: объект налогообложения - арендные платежи и налоговая база - сумма арендных платежей, а также налоговый агент - арендатор.
При таких обстоятельствах налоговым органом необоснованно доначислен налог, соответствующие пени и штраф. (Постановление ФАС УО от 21.06.2006 № Ф09-5101/06-С2 по делу № А76-28397/05).
6. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств, если налогоплательщиком соблюдены все прочие условия применения налогового вычета.
Общество обратилось в арбитражный суд о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС, пени и налоговых санкций в связи с неправильным, по мнению налогового органа, применением налоговых вычетов.
Как следует из материалов дела, общество приобрело по договору поставки установки горизонтального направленного бурения для последующей передачи ее в лизинг. При этом оплата счета-фактуры, в том числе НДС, произведена им частично платежными поручениями. Принятие основного средства на учет подтверждено инвентарной карточкой учета объекта основных средств.
С учетом того, что предусмотренные законом условия применения налогового вычета выполнены обществом, суды сделали вывод о правильном применении им налогового вычета в данном налоговой периоде в части уплаченного продавцу НДС.
Доводы инспекции о том, что налоговый вычет по основным средствам производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса), при этом регистрация счета-фактуры в книге покупок производится также в полном объеме после принятия на учет основных средств (п. 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914), судом отклонены, поскольку нормы Кодекса, регламентирующие порядок исчисления и уплаты НДС, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств, если налогоплательщиком соблюдены все прочие условия применения налогового вычета.
Кроме того, продавец объекта основных средств обязан учесть в целях налогообложения полученную от покупателя выручку за реализованный объект при определении налоговой базы (ст. 153, 167 Кодекса). Соответственно, покупатель на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Кодекса имеет право предъявить к вычету фактически уплаченный продавцу НДС.
Кассационная инстанция подтвердила правомерность данного вывода. (Постановление ФАС УО от 20.06.2006 № Ф09-5111/06-С2 по делу № А76-48735/05, от 26.01.2006 № Ф09-6335/05-С2).
7. Допустимость неуказания поставщиками электроэнергии регулируемого сектора ФОРЭМ в счетах-фактурах единиц измерения, цены за единицу и количества (объема) поставляемой энергии и отсутствие реальной возможности требовать от покупателя представление надлежащим образом оформленного счета-фактуры не может служить основанием к отказу покупателю в проведении налогового вычета.
Как следует из материалов дела, спор между сторонами возник по поводу отнесения обществом к вычету НДС, уплаченного поставщикам электроэнергии, реализованной в регулируемом секторе федерального оптового рынка электроэнергии (далее - ФОРЭМ), по счетам-фактурам, в которых не указаны единица измерения, количество и цена за единицу измерения электроэнергии.
Удовлетворяя заявление общества о признании недействительным решения налогового органа об уплате доначисленного НДС, пени и отказывая налоговому органу в удовлетворении встречного заявления о взыскании штрафа, суды сослались на надлежащее оформление счетов-фактур со ссылкой на особенности регулирования оптового энергетического рынка, при котором в названных документах невозможно указать единицу измерения и объем поставленной электроэнергии.
Выводы судов первой и апелляционной инстанций признаны судом кассационной инстанции не соответствующими нормам подп. 5 и 6 п. 5 ст. 169 Кодекса. Однако суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.
Согласно п. 8 Основных принципов функционирования и развития ФОРЭМ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.07.1996 № 793 "О федеральном оптовом рынке электрической энергии (мощности)", поставка электроэнергии (мощности) на ФОРЭМ и получение ее с указанного оптового рынка осуществляются на основании договоров субъектов оптового рынка с Российским акционерным обществом "ЕЭС России" или уполномоченной им организацией.
На этом основании наличие присоединенной сети и прямого договора между двумя субъектами ФОРЭМ (продавцом и покупателем электрической энергии) не является обязательным и определяющим условием (п. 2 ст. 539 Гражданского кодекса Российской Федерации) в отношениях, складывающихся при купле-продаже электрической энергии на ФОРЭМ.
В силу п. 4 ст. 539 Гражданского кодекса Российской Федерации к рассматриваемым правоотношениям общества с поставщиками электроэнергии следует применять Федеральные законы от 26.03.2003 № 35-ФЗ "Об электроэнергетике", от 14.04.1995 № 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электроэнергию", Постановления Правительства Российской Федерации от 12.07.1996 № 793 "О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электроэнергии (мощности)", от 24.10.2003 № 643 "О Правилах оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода", от 02.04.2002 № 226 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии", Постановления Федеральной энергетической комиссии России от 25.12.2002 № 98-э/2 "О тарифах на электрическую энергию (мощность), поставляемую на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности)", от 25.12.2002 № 98-э/3 "О тарифах на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности)".
В соответствии с указанными законодательными актами взаиморасчеты участников в регулируемом секторе ФОРЭМ производятся на основании счетов-извещений и счетов-требований, содержащих стоимостное распределение поставленных объемов электроэнергии, составляемых по первичным документам Центром договоров. Такой порядок организации расчетов обусловлен отсутствием прямых линий электропередач и невозможностью определить, энергия какого производителя при ее отпуске поставляется конкретному потребителю.
Из материалов дела видно и судами установлено, что нарушений приведенного порядка расчетов в регулируемом секторе ФОРЭМ обществом при заключении и исполнении контрактов не совершено.
Допустимость неуказания поставщиками электроэнергии регулируемого сектора ФОРЭМ в счетах-фактурах единиц измерения, цены за единицу и количества (объема) поставляемой энергии подтверждена разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, изложенными в письме от 28.12.2004 № 03-0411/128. Реальная возможность требовать от поставщика электроэнергии регулируемого сектора ФОРЭМ представить надлежащим образом оформленные счета-фактуры у общества отсутствует.
При таких обстоятельствах, учитывая, что материалами встречных проверок установлены исчисление и уплата в бюджет НДС с оборотов по реализации электроэнергии, отсутствие названных сведений в счетах-фактурах, являясь формальным препятствием, не может служить основанием к отказу обществу в проведении налогового вычета. (Постановление ФАС УО от 16.12.2005 № Ф09-5277/05-С2).
8. Условиями предъявления сумм налога к вычету являются факты приобретения, принятия на учет товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также цель их приобретения. Отсутствие налоговой базы (работ, услуг) в периоде, в котором заявлен налоговый вычет, не препятствует, в силу закона, его применению.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, которым ему предложено уменьшить сумму НДС, подлежащую возмещению.
Как следует из материалов дела, спор между сторонами возник в связи с отказом инспекции в возмещении обществу сумм НДС по налоговой декларации. По мнению налогового органа, поскольку у общества отсутствует налоговая база за указанный период для исчисления НДС, то суммы налога, уплаченные им в качестве покупателя, не могут быть приняты к налоговым вычетам.
Удовлетворяя требования общества, суды исходили из выполнения им установленного законодательством порядка применения налоговых вычетов.
Из содержания норм п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты, при этом условиями предъявления сумм налога к вычету являются факты приобретения, принятия на учет товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также цель их приобретения. Отсутствие налоговой базы (работ, услуг) в указанном периоде, в котором заявляется налоговый вычет, не препятствует, в силу закона, его применению.
Как предусмотрено п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода, и, в силу п. 5 ст. 174 НК РФ, по итогам каждого налогового периода он обязан представлять в налоговый орган декларацию по НДС.
Следовательно, налогоплательщик обязан исчислить общую сумму налога и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия в этом периоде реализации товаров (работ, услуг).
Поскольку все условия, необходимые для предъявления суммы налога к вычету, обществом соблюдены, то у него имелись основания для включения суммы НДС, уплаченной при приобретении товара, в сумму налогового вычета. (Постановление ФАС УО от 25 января 2006 г. Дело № Ф09-6307/05-С2).
9. Обязанность по уплате пеней и ответственность за неуплату НДС может быть возложена на налогоплательщика, налогового агента и плательщика сбора.
Инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя неуплаченных налогов, в том числе НДС, пеней и штрафов.
Основанием для принятия инспекцией решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в виде взыскания штрафа с предложением уплатить суммы НДС и пеней послужили выводы о том, что предприниматель в проверяемый период находился на упрощенной системе налогообложения, и поэтому не являлся плательщиком НДС, однако выписывал субарендаторам счета-фактуры с выделением НДС, что обязывает его перечислить в бюджет полученный от покупателей налог, в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ.
Судебные инстанции, удовлетворяя заявление инспекции, исходили из того, что предприниматель, выделяя в счетах-фактурах НДС, фактически принимал на себя обязанность плательщика НДС, поэтому неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет правомерно повлекло начисление налога, пеней и штрафа.
В силу подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
В спорный период предприниматель не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость. Следовательно, суммы налога, полученные им от субарендаторов, подлежали перечислению в бюджет как незаконно полученные.
Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены в части взыскания с предпринимателя пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявления отказано по следующим основаниям.
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Указанная норма не содержит ответственности за неперечисление в бюджет незаконно полученного налога от третьего лица.
Исходя из диспозиции нормы, содержащейся в п. 1 ст. 75 НК РФ, обязанность по уплате пеней возлагается на налогоплательщика, налогового агента или плательщика сбора. Предприниматель, не являясь плательщиком НДС, к указанным лицам не относится, следовательно, с него не могут быть взысканы пени. (Постановление ФАС УО от 5 декабря 2005 г. Дело № Ф09-5419/05-С2).
10. Заключение обществом контракта, не имеющего юридической силы, с "фиктивным" иностранным покупателем свидетельствует об отсутствии реального экспорта и уплаты НДС.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Решением налогового органа обществу отказано в возмещении сумм из бюджета в связи с тем, что реализация по ставке 0 процентов им не подтверждена, так как иностранный партнер общества не имеет идентификационного номера, не представляет налоговую отчетность, не платит налоги и не осуществляет какую-либо деятельность на территории иностранного государства, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о заключении обществом контракта с "фиктивным" иностранным покупателем.
Судебные инстанции, признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа, исходили из факта представления налогоплательщиком в инспекцию документов, подтверждающих обоснованность права на возмещение налога в соответствии с требованиями ст. 165 и 176 Налогового кодекса РФ. При этом суды отметили, что перечень документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, является исчерпывающим и носит обязательный характер, иных требований к налогоплательщику для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налоговым законодательством не предусмотрено.
Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции исходил из следующего.
Представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость - это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость.
Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям Кодекса Российской Федерации, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В данном случае судами не дана оценка тому обстоятельству, что контракт общества с ограниченной ответственностью с иностранным покупателем не содержит информации о том, кто от имени иностранного партнера его подписал. Это же относится и к налогоплательщику, так как указанный контракт не содержит данных о том, кем подписан контракт от имени общества и о наличии у него соответствующих полномочий.
Из материалов дела видно, что обществу выдано свидетельство о государственной регистрации юридического лица, и в том же месяце общество, не имея материальных и финансовых ресурсов, заключило контракт с иностранным партнером на поставку лома черных металлов, лома никелевых сплавов, слитков стальных шихтовых на общую сумму 7828800 долларов США.
Указанные обстоятельства в совокупности с представленными налоговым органом доказательствами свидетельствуют о том, что налогоплательщиком не выполнены требования ст. 165 Кодекса.
Таким образом, налоговый орган правомерно отказал в возмещении из бюджета, так как обществом не подтверждено право на применение ставки налога 0 процентов, поскольку им представлен контракт, не имеющий юридической силы. (Постановление ФАС УО от 26 февраля 2006 г. Дело № Ф09-806/06-С2).
11. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в случае правомерного принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств, выбывших вследствие износа.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа. Этим же решением обществу доначислены НДС и пени за просрочку уплаты налога. Инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с общества налоговых санкций, взыскиваемых на основании решения.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по НДС, в ходе которой установлены неправомерное, по мнению инспекции, невосстановление и неуплата в бюджет НДС, ранее принятого к вычету по основным средствам, выбывшим впоследствии по причине износа.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требование общества и отказывая в удовлетворении встречного требования, исходили из отсутствия у налогового органа правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, начисления НДС и пеней по указанному основанию.
В соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса.
Согласно п. 3 ст. 170 Кодекса, в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 названной нормы, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Следовательно, п. 3 ст. 170 Кодекса предусмотрено восстановление только сумм НДС, в том числе по приобретенным товарам, которые, в нарушение п. 2 ст. 170 Кодекса, неправомерно отнесены налогоплательщиком к налоговым вычетам.
Кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет НДС на остаточную стоимость основных средств и товарно-материальных ценностей в случае правомерного принятия сумм налога к вычету и возмещению при постановке на учет приобретенных для использования в производстве основных средств, выбывших вследствие износа.
Суд кассационной инстанции постановил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения. (Постановление ФАС УО от 14.12.2005. Дело № Ф09-5599/05-С2).
12. У ответчика (железной дороги) отсутствовали основания для списания со счета истца налога на добавленную стоимость, поскольку железная дорога оказала услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, облагаемых по ставке названного налога ноль процентов.
Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением об обязании ОАО "РЖД" (Далее - ОАО) восстановить запись суммы на экспортном счете в ТехПД ЮУЖД.
Как следует из материалов дела, с международного лицевого счета истца в безакцептном порядке ответчиком был списан НДС. Основанием для списания суммы налога явился договор на организацию перевозок, заключенный между истцом и ответчиком, согласно которому оплата услуг по перевозке грузов на экспорт через российские порты производится с учетом НДС, начисляемого на провозные платежи, на следующие за отчетными сутки.
Удовлетворяя требования истца, арбитражный суд исходил из того, что у ответчика отсутствовали основания для списания со счета истца НДС, поскольку ОАО оказало услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, облагаемые по ставке НДС 0 процентов.
В жалобе, поданной в суд кассационной инстанции, ответчик просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судом ст. 2, 11, 309, 790 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 2, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 164, пп. 2 п. 5, п. 9, 10 ст. 165, ст. 168, п. 1, 2 ст. 171, п. 1 - 3 ст. 172, п. 4 ст. 176 НК РФ, п. 8 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 № 2-п. Ответчик считает, что сложившиеся между сторонами отношения не могут регулироваться лишь нормами налогового законодательства, поэтому отсутствие ссылок в судебных актах на нормы гражданского права является неправомерным. Кроме того, по мнению ответчика, им осуществлялась перевозка товара - услуга, стоимость которой облагается НДС по ставке 18 процентов, в связи с чем он обоснованно списал с экспортного счета истца оспариваемую сумму НДС, а истец имел право заявить налоговые вычеты.
Суд кассационной инстанции оставил без изменения судебные акты, отметив следующее.
В соответствии со ст. 7 Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении при предъявлении груза для перевозки по указанным отправкам обществом были представлены ответчику транспортные железнодорожные накладные с отметками таможни, свидетельствующие о помещении груза под таможенный режим экспорта. При этом обществом были оплачены железной дороге провозные платежи с применением ставки НДС 0 процентов, что подтверждается их списанием с международного лицевого счета общества.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (в редакции, действующей на момент оплаты перевозки груза на экспорт) операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, облагаются НДС по ставке 0 процентов.
При реализации услуг по транспортировке перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей ставки - 0 процентов (ст. 168, 169 НК РФ).
Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.
Следовательно, применение ответчиком к операциям по реализации услуг по транспортировке груза на экспорт ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству. Условия договора на организацию перевозок грузов, касающиеся начисления НДС по ставке 18 процентов, не соответствуют п. 1 ст. 422 ГК РФ.
С учетом изложенного у железной дороги отсутствовали основания для начисления и списания с международного лицевого счета истца оспариваемых сумм НДС.
Арбитражный суд при разрешении спора применил нормы различных отраслей права, что подтверждается соответствующими ссылками в оспариваемом судебном акте.
Факт осуществления транспортировки груза на экспорт подтвержден доказательствами, находящимися в материалах дела.
Довод ответчика о возможности применения истцом вычетов по НДС также подлежит отклонению, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 Кодекса.
Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 Кодекса.
Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками НДС по ставке 0 процентов, Кодекс не предусматривает. (Постановление ФАС УО от 29.05.2006. Дело № Ф09-4371/06-С2).
13. Операции по осуществлению лесхозом отпуска лесопользователям древесины на корню не подлежат налогообложению НДС.
Лесхоз обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, вынесенного по результатам проверки, в части начисления НДС, пеней и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 Кодекса.
Инспекция предъявила встречный иск о взыскании с лесхоза налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 126 Кодекса.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования лесхоза в части признания недействительным решения инспекции по начислению НДС и соответствующей суммы пеней и отказывая инспекции во взыскании, указал на предоставление лесхозом услуг лесопользователям по отпуску древесины на корню, которые не подлежат налогообложению НДС, согласно подп. 17 п. 2 ст. 149 Кодекса.
Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя встречный иск полностью, сослался на обоснованное привлечение лесхоза к налоговой ответственности, так как операции по реализации древесины не являются исключительными полномочиями лесхоза, поскольку в соответствии со ст. 83 Лесного кодекса РФ данные операции могут выполняться и лесопользователями. Следовательно, операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом и в результате рубок леса, отпуска древесины на корню подлежат налогообложению на общих основаниях.
Постановлением суда кассационной инстанции постановление суда апелляционной инстанции арбитражного суда отменено, решение суда первой инстанции по данному делу оставлено в силе.
В силу подп. 17 п. 2 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).
В соответствии со ст. 42 Лесного кодекса Российской Федерации на основании ордера лесопользователем осуществляются отдельные виды заготовки и вывозка древесины, заготовка второстепенных лесных ресурсов.
Судами обеих инстанций установлено осуществление лесхозом в проверяемом периоде отпуска лесопользователям древесины на корню.
--> примечание.
В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: Дело Постановления ФАС Уральского округа от 13.06.2006 имеет номер Ф09-4816/06-С2, а не 4816/06-С2.
Поскольку лесхоз является уполномоченным органом государственной власти в области государственного управления использованием, охраной и защитой лесного фонда Российской Федерации, и в проверяемом периоде им производилось оказание услуг, за которые взимается лесная подать, суд апелляционной инстанции неправомерно взыскал с него налоговые санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 Кодекса. (Постановление ФАС УО от 13.06.2006. Дело № 4816/06-С2).
14. При приобретении оборудования, требующего монтажа, не связанного с проведением строительно-монтажных работ на объектах капитального строительства, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, будут являться производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата оборудования.
Инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Кодекса.
Как следует из материалов дела, спор между сторонами возник по вопросу определения периода, в котором производятся вычеты сумм НДС, уплаченных поставщику оборудования.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды руководствовались ст. 171, 172 Кодекса и исходили из того, что все условия (НДС фактически уплачен, оборудование оприходовано покупателем и принято к учету) для применения налогового вычета налогоплательщиком соблюдены в налоговом периоде, соответствующем принятию его к бухгалтерскому учету по счету 01.
Налоговая инспекция обжаловала судебные акты в данной части, полагая, что налогоплательщик в силу п. 5 ст. 172, ст. 259 Кодекса вправе произвести вычет НДС, уплаченного поставщикам оборудования, с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Суд кассационной инстанции оставил судебные акты без изменения по следующим основаниям.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 и 4 ст. 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
С момента, указанного в п. 2 ст. 259 Кодекса (первое число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию), в силу п. 5 ст. 172 Кодекса производятся вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Кодекса (суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по объектам завершенного или незавершенного капитального строительства).
Таким образом, при приобретении оборудования, требующего монтажа, не связанного с проведением строительно-монтажных работ на объектах капитального строительства, порядок, установленный п. 5 ст. 172 Кодекса для получения права на налоговый вычет, не применим.
В данном случае основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС, будут являться производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата оборудования.
При этом право на вычет возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда указанные условия будут в совокупности соблюдены. (Постановление ФАС УО от 17.05.2006 № Ф09-3876/06-С2 по делу № А76-37715/05).
15. Действующее законодательство не содержит запрета на использование льготы по НДС при выполнении работ в рамках безвозмездной технической помощи, если контракт заключен с официальным представителем донора безвозмездной помощи.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о доначислении НДС, соответствующих пеней и привлечением его к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса.
По мнению инспекции, налогоплательщик не подтвердил правомерность применения льготы по НДС, установленной подп. 19 п. 2 ст. 149 Кодекса, поскольку им не представлен контракт с донором или получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации.
Разрешая спор, суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о правомерности применения обществом названной льготы по НДС.
В силу подп. 19 п. 2 ст. 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации товары (работы, услуги), реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Для обоснования права на получение льготы по налогу, согласно Кодексу, необходимо представить удостоверение (нотариально заверенную копию удостоверения), выданное в установленном порядке и подтверждающее принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию); контракт (копию контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации; выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) товары (работы, услуги).
Материалами дела подтверждается, что обществом соответствующие документы представлены.
Ссылка инспекции на отсутствие у налогоплательщика контракта с донором безвозмездной помощи, то есть с Министерством обороны США, признана необоснованной, поскольку установлено и налоговым органом не оспаривается, что договоры субподряда между американской компанией и обществом, представленные налогоплательщиком в обосновании своего права на льготное налогообложение, заключены в целях оказания безвозмездной технической помощи, предоставляемой США Российской Федерации в соответствии с Соглашением между Российской Федерации и США относительно безопасных и надежных перевозки, хранения и уничтожения оружия и предотвращения распространения оружия, подписанное 17.06.1992.
Американская компания, являющаяся подрядчиком Министерства обороны США, реализует в Российской Федерации проект по строительству объекта по уничтожению химического оружия и является при этом официальным представителем донора международной технической помощи - Министерства обороны США - в части реализации процедур льготного налогообложения.
Действующее законодательство не содержит запрета на использование льготы по НДС при выполнении работ в рамках безвозмездной технической помощи, если контракт заключен с официальным представителем донора. В силу п. 7 ст. 3 Кодекса данное обстоятельство не может лишать налогоплательщика права на использование льготы по названному налогу.
Правомерность данного вывода подтверждена судом кассационной инстанции.
