ИНФОРМАЦИЯ Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от <19.07.2006>
"ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ: ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ"
Официальная публикация в СМИ:
"Налоговые вести", 2006, № 14, июль
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ
ПО ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ
ИНФОРМАЦИЯ
Заполняем декларацию по налогу на прибыль:
практические советы
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль следует учитывать те изменения в правилах исчисления и уплаты налога, которые вступили в силу с 2006 года. Рассмотренная в статье практика применения данных поправок должна помочь бухгалтеру правильно исчислить налог и заполнить декларацию за полугодие 2006 года <1>.
Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2006 года представляется в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н. Последний день сдачи отчетности - 28 июля 2006 года. В тот же срок налогоплательщик должен перечислить в бюджет авансовые платежи по налогу, рассчитанные по итогам полугодия.
Состав полугодовой декларации
В составе полугодовой декларации налогоплательщики обязаны представить:
- лист 01 (титульный лист);
- раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";
- лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций";
- приложение № 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02;
- приложение № 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02.
В том же объеме представляют полугодовую декларацию организации, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Остальные приложения к листу 02 и другие листы декларации включаются в декларацию только в том случае, если налогоплательщик осуществлял соответствующие операции в течение полугодия текущего года. Как узнать, является лист декларации либо приложение обязательным для представления или нет? Разобраться в этом вопросе поможет специальная отметка в верхней части таких листов (приложений).
Обратите внимание: приложение № 4 к листу 02 в декларацию за полугодие не включается, даже если организация уменьшает налоговую базу данного отчетного периода на сумму ранее полученного убытка. Это приложение представляется только за I квартал и налоговый период.
Приложения к листу 02
Основным листом декларации является лист 02. В нем рассчитываются налоговая база и сумма налога на прибыль. Чтобы избежать ошибок, данные в лист 02 нужно вносить после того, как заполнены приложения к нему. Поэтому сначала рассмотрим приложения к листу 02.
Приложение № 1 к листу 02
Отражая доходы от реализации, по строке 010 следует указать общую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса. Показатель строки 010 расшифровывается в строках 011 - 014. Сумма значений этих строк не всегда может соответствовать значению строки 010, поскольку расшифровка выручки приводится не по всем позициям.
Строки 020 - 022 в отношении выручки от реализации (выбытия, в том числе погашения) ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг заполняются только этими категориями налогоплательщиков.
Выручка по операциям, по которым финансовые результаты признаются в специальном порядке, записывается по строке 030 свернуто. Подробная расшифровка такой выручки приводится в приложении № 3.
Итоговая сумма доходов от реализации указывается в строке 040. Общую величину внереализационных доходов налогоплательщик отражает по строке 100. При этом расшифровываются только доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (строка 101), и доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (строка 102).
Приложение № 2 к листу 02
Сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам или услугам, фиксируется по строке 010.
Напомним, что согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), является открытым. Состав таких расходов организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения.
Обратите внимание: изменить учетную политику на 2006 год по формированию прямых и косвенных расходов могли только те организации, которые не сделали этого в 2005 году. Дело в том, что утвержденный в учетной политике перечень прямых расходов, равно как и порядок их распределения, должен оставаться неизменным в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, налогоплательщики, которые внесли изменения в учетную политику на 2005 год, выбранный порядок распределения затрат на прямые и косвенные обязаны применять и в 2006 году.
Организации, которые оказывают услуги, имеют право уменьшать свои доходы на всю сумму прямых расходов без распределения на остатки НЗП.
В начало приложения № 2 вынесена строка 020, предназначенная для отражения тех прямых расходов торговых организаций, которые относятся к реализованным товарам. Стоимость таких товаров приводится по строке 030.
Стоимость реализованных покупных товаров (строка 030) включается в показатель строки 020. Поэтому технической опечаткой в формуле строки 110 приложения № 2 считается включение показателя строки 030 в итоговый результат. При определении общей суммы признанных расходов следует учитывать только строку 020.
Общую величину косвенных расходов вписывают в строку 040. Расшифровка этих расходов приводится всего по шести позициям. Разберем их более подробно.
По строке 041 налогоплательщик указывает суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке. Суммы начисленного ЕСН, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в этой строке не отражаются. В зависимости от вида расходов (прямых или косвенных) величина ЕСН или страховых взносов включается в показатель строки 010 или 040.
По строке 042 записывают расхода на НИОКР, учитываемые в соответствии со статьей 262 НК РФ. По строке 043 отдельно выделяется сумма расходов по НИОКР, которые не дали положительного результата.
Согласно поправкам в статью 262 НК РФ с 1 января 2006 года расходы на НИОКР, которые дали положительный результат, учитываются для целей налогообложения равномерно в течение двух лет (раньше такие затраты признавались в течение трех лет.) Расходы на НИОКР, которые не дали положительных результатов, списываются равномерно в размере фактически осуществленных расходов в течение трех лет (до 2006 года организация могла признать только 70 % таких расходов).
Новый порядок признания расходов на НИОКР, действующий с 1 января 2006 года, не применяется к НИОКР, которые были завершены до указанной даты. На такие НИОКР распространяются прежние нормы статьи 262 НК РФ.
Строку 044 заполняют организации, которые предусмотрели в учетной политике для целей налогообложения единовременное признание расходов на капвложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия). Напоминаем: это новая норма законодательства. Она предусмотрена в подпункте 1.1 статьи 259 НК РФ и вступила в силу с 1 января 2006 года.
В письме от 27.02.2006 № 03-03-04/1/140 Минфин России разъяснил, что указанные расходы признаются единовременно в качестве расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как амортизационные отчисления.
Организация, которая зафиксировала в учетной политике для целей налогообложения применение амортизационной премии, должна применять ее по всем основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 году, и по единому установленному проценту (до 10 % включительно). Об этом говорится в письме Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219.
Следует иметь в виду, что амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств. Дата признания расходов в виде амортизационной премии установлена в пункте 3 статьи 272 НК РФ. Данные расходы уменьшают организации в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
ПРИМЕР 1
Организация в апреле 2006 года приобрела компьютер стоимостью 40000 руб. В том же месяце он был введен в эксплуатацию. Компьютер относится к третьей амортизационной группе, поэтому организация установила срок его полезного использования - 60 месяцев.
В учетной политике на 2006 год налогоплательщик предусмотрел применение амортизационной премии в максимально допустимом размере - 10 % расходов на капитальные вложения.
Размер амортизационной премии составит 4000 руб. (40000 руб. х 10 %). Эта сумма будет единовременно учтена в уменьшение налоговой базы в мае 2006 года.
Первоначальная стоимость объекта за вычетом амортизационной премии равна 36000 руб. (40000 руб. - 4000 руб.). Исходя из этой величины и будет рассчитываться ежемесячная сумма амортизации.
Норма амортизации, рассчитанная с учетом установленного срока полезного использования, - 1/60. Следовательно, сумма ежемесячно начисляемой амортизации 36000 руб. x 1/60 = 600 руб.
Таким образом, в мае текущего года налогоплательщик включит в расходы 4600 руб. (4000 руб. + 600 руб.), а с июня будет включать по 600 руб. ежемесячно до полной амортизации данного компьютера.
Налогоплательщики имеют право применять амортизационную премию и к расходам, понесенным в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств. Это установлено в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ. О реконструкции основных средств в данном пункте не упоминается. Поэтому единовременно учесть в составе расходов 10 % от стоимости работ по реконструкции налогоплательщик не может. В то же время очевидной технической опечаткой является применение указанной нормы к расходам по частичной ликвидации основных средств.
В строках 045 и 046 отражаются суммы расходов в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Строку 045 заполняют организации, использующие труд инвалидов, строку 046 - общественные организации инвалидов, а также учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.
С 2006 года значительно расширен перечень расходов, осуществляемых для целей социальной защиты инвалидов. В частности, в него добавлены затраты на создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования), изготовление и ремонт протезных изделий, а также расходы на мероприятия по интеграции инвалидов в общество.
Говоря о прочих расходах, нельзя не упомянуть о новой норме, касающейся капитальных вложений в арендованные основные средства.
С 1 января 2006 года капвложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом порядок налогового учета таких расходов зависит от того, возмещает их арендодатель или нет (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Арендодатель, который намерен возместить арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, должен амортизировать такие капвложения. В налоговом учете арендатора будут отражены соответствующие расходы и доходы в виде стоимости полученного возмещения.
В большинстве случаев арендодатель дает согласие на осуществление неотделимых улучшений в арендованный объект, но компенсировать их стоимость отказывается. В такой ситуации произведенные капвложения амортизирует арендатор в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования для арендованных объектов (этот срок определяется по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).
Начислять амортизацию по данным капитальным вложениям арендатор начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения были введены в эксплуатацию. По окончании срока договора аренды начисление амортизации по ним прекращается.
Нередко срок договора аренды меньше, чем период, в течение которого капитальные вложения будут амортизироваться. В результате у арендатора в налоговом учете числится недоамортизированная часть капвложений. Признать указанную долю расходов арендатору не удастся. Ведь недоамортизированную часть капитальных вложений после окончания срока действия договора аренды арендатор передает арендодателю фактически безвозмездно. А в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и сумма расходов, связанных с такой передачей, в расходы налогоплательщика не включается.
Неотделимые улучшения арендованного имущества, переданные арендодателю и произведенные арендатором, с 1 января 2006 года в составе доходов арендодателя не учитываются. Основанием служит подпункт 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Нередко стороны по окончании срока договора аренды пролонгируют его, причем неоднократно. В этом случае арендатор сможет продолжать начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в установленном порядке.
Обратите внимание: если заключается новый договор аренды, а не продлевается действие того, согласно которому осуществлялись такие капитальные вложения, продолжить начисление амортизации арендатор не сможет.
Кроме того, не являются амортизируемым имуществом капвложения арендатора в арендованное амортизируемое имущество в форме неотделимых улучшений, которые были произведены до 1 января 2006 года.
Отдельно в приложении № 2 выделены расходы по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 Их общая сумма приводится по строке 080.
Внереализационные расходы расшифровываются только по трем позициям:
- строка 201 - расходы в виде процентов по долговым обязательствам;
- строка 202 - расходы по созданию резерва для целей социальной защиты инвалидов;
- строка 203 - убытки от реализации права требования в соответствии с пунктом 2 статьи 279 НК РФ.
Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, отражают в строках 300 - 302, но подробно их не расшифровывают.
Строка 301 предназначена для убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
По строке 301 не указывают расходы, относящиеся к предыдущим периодам, если подтверждающие эти затраты документы составлены в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Причем дата получения (обнаружения) таких документов значения не имеет. Важна дата их составления. То есть в строку 301 могут быть включены, например, расходы по услугам, оказанным в прошлых налоговых периодах. Конечно, при условии, что документы о признании этих расходов в налоговом учете датированы текущим годом.
В строку 302 вписываются суммы безнадежных долгов, в том числе не покрытые за счет соответствующего резерва. При заполнении этой строки нужно помнить, что к безнадежным долгам не относятся, в частности:
1) задолженность, которая подтверждена:
- актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания;
- постановлением об окончании исполнительного производства;
- постановлением о возвращении исполнительного документа;
2) задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения.
Указанные выше обстоятельства свидетельствуют лишь об окончании процедуры исполнительного производства, но не о нереальности взыскания задолженности. Данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, приведенном в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Поэтому налогоплательщик не сможет учесть суммы такой задолженности в уменьшение налоговой базы.
Кроме того, не считается безнадежной задолженность, если об отказе в ее взыскании по любым основаниям имеется решение суда.
Основанием для признания безнадежным долгом денежных средств организации, зависших в банке, является ликвидация банка. Ликвидация считается завершенной, как только соответствующая запись внесена в Единый государственный реестр юридических лиц.
При формировании показателя строки 302 надо учитывать изменения, внесенные Федеральным законом от 02.07.2005 № 83-ФЗ в статью 49 Гражданского кодекса и в Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Теперь установлены критерии, при наличии которых юридическое лицо признается недействующим. По решению регистрирующего органа недействующее юридическое лицо исключается из Единого государственного реестра юридических лиц.
Однако исключение организации из ЕГРЮЛ не является основанием для отнесения долгов такой организации к безнадежным (ст. 266 НК РФ). Следовательно, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не может учитывать его долги в составе внереализационных расходов как убытки.
Амортизация в строках 400 и 401 по-прежнему отражается справочно как по основным средствам, так и по нематериальным активам. Причем не важно, числилось ли это имущество в налоговом учете организации на последний день отчетного (налогового) периода.
Приложение № 3 к листу 02
Это приложение новое. В нем отражаются показатели по операциям, по которым убытки в целях налогообложения прибыли учитываются в специальном порядке. Такие операции подразделяются на пять групп:
- операции с амортизируемым имуществом;
- операции, связанные с реализацией прав требований;
- операции, связанные с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств;
- операции по договору доверительного управления имуществом;
- операции по реализации компенсационной продукции в рамках выполнения соглашений о разделе продукции.
В приложении развернуто отражаются суммы доходов, расходов и финансовый результат по перечисленным операциям (порядок переноса показателей из приложения № 3 в приложения № 1 и 2, а затем в лист 02 см. на схеме). Раньше такие суммы налогоплательщик приводил в приложениях № 1 и 2.
Схема. Порядок переноса данных из приложения № 3 в приложения № 1 и 2, а затем в лист 02
Рассмотрим подробнее порядок отражения в декларации некоторых из названных операций.
Данные по операциям с амортизируемым имуществом указываются в строках 010 - 060.
По строке 010 записывают общее количество сделок по реализации амортизируемого имущества, по строке 020 - количество убыточных.
Порядок заполнения декларации не содержит понятия "сделка". По нашему мнению, под сделкой следует понимать количество реализованных (выбывших) объектов основных средств. Косвенно это подтверждается положениями статьи 323 НК РФ, на основании которой налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества отдельно по каждому объекту. Кроме того, в строках 050 и 060 данного приложения приводятся раздельные финансовые результаты.
Общая сумма выручки от, реализации амортизируемого имущества указывается по строке 030, а остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией, - по строке 040. Прибыль, полученная от реализации объекта, вносится в строку 050. Показатель данной строки рассчитывается путем суммирования результата по всем прибыльным сделкам налогоплательщика. По убыточным сделкам величина полученного убытка вписывается в строку 060.
Убытки, отраженные по строке 060, полностью восстанавливаются в целях налогообложения (см. схему).
Обратите внимание: та сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, которая признается в составе расходов на основании пункта 3 статьи 268 НК РФ, в приложении № 3 не указывается. Она отражается по строке 100 приложения № 2 к листу 02.
ПРИМЕР 2
ООО "Капитал" в апреле 2006 года по одному договору реализовало два компьютера по 30000 руб. каждый и ноутбук стоимостью 50000 руб. (без учета НДС). На дату реализации остаточная стоимость каждого компьютера составила 25000 руб., а ноутбука - 65000 руб.
Следовательно, от продажи двух компьютеров налогоплательщик получил прибыль в размере 10000 руб. (30000 руб. x 2 - 25000 руб. x 2), а от реализации ноутбука - убыток в сумме 15000 руб. (50000 руб. - 65000 руб.). Посмотрим, как налогоплательщик отразит эти показатели в декларации.
Поскольку общество реализовало три объекта основных средств, то в строку 010 нужно вписать цифру 3. Причем не важно, что все основные средства были проданы по одному договору. С убытком реализован только ноутбук, поэтому в строке 020 указывается цифра 1.
Общие суммы выручки, а также остаточной стоимости и расходов по всем основным средствам отражаются в строках 030 и 040 соответственно. В результате по строке 030 записывается 110000 руб. (30000 руб. x 2 + 50000 руб.), а по строке 040 - 115000 руб. (25000 руб. x 2 + 65000 руб.).
Прибыль от реализации компьютеров в размере 10000 руб. фиксируется в строке 050. Убыток от продажи ноутбука в сумме 15000 руб. приводится по строке 060. Этот убыток необходимо полностью восстановить для целей налогообложения. Для этого он сначала включается в итоговую строку 290 приложения № 3, а затем переносится в строку 050 листа 02.
Величину полученного убытка ООО "Капитал" имеет право учесть в составе расходов равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока полного начисления амортизации по ноутбуку. Основание - пункт 3 статьи 268 НК РФ.
Предположим, что указанный срок составляет 30 месяцев. Тогда начиная с мая текущего года, организация ежемесячно будет включать в прочие расходы по 500 руб. (15000 руб. : 30 мес.). Поэтому за полугодие ООО "Капитал" учтет в составе расходов 1000 руб. (за май и июнь). Эту сумму организация отражает в строке 100 приложения № 2 к листу 02.
Фрагмент заполненного приложения № 3 к листу 02 приведен в табл. 1.
Таблица 1. Фрагмент приложения № 3 к листу 02, заполненного ООО "Капитал"
-------------------------------------------------T------T--------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ (руб.) ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦Количество сделок по реализации амортизируемого ¦ 010 ¦ 3 ¦
¦имущества - всего ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦в том числе убыточных ¦ 020 ¦ 1 ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦Выручка от реализации амортизируемого имущества ¦ 030 ¦ 110000 ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦Остаточная стоимость реализованного ¦ 040 ¦ 115000 ¦
¦амортизируемого имущества и расходы, связанные ¦ ¦ ¦
¦с его реализацией ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦Прибыль от реализации амортизируемого имущества ¦ 050 ¦ 10000 ¦
¦(без учета сделок, по которым получены убытки) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------------------+------+--------+
¦Убытки от реализации амортизируемого имущества ¦ 060 ¦ 15000 ¦
¦(без учета сделок, по которым получена прибыль) ¦ ¦ ¦
L------------------------------------------------+------+---------
При заполнении приложения № 3 по операциям, связанным с реализацией прав требований, налогоплательщик должен учитывать специфику налогообложения этих операций. Прежде всего она зависит от даты реализации прав требований. Если налогоплательщик уступил право требования долга третьего лица до наступления срока платежа по договору, применяются нормы пункта 1 статьи 279 НК РФ, если после наступления этого срока - применяются положения пункта 2 указанной статьи.
Реализация налогоплательщиком ранее приобретенного у другой организации права требования долга рассматривается как реализация финансовых услуг. Особенности исчисления налога на прибыль при осуществлении такой операции перечислены в пункте 3 статьи 279 Налогового кодекса.
Рассмотрим сначала ситуацию, когда налогоплательщик получил убыток от реализации права требования до наступления срока платежа по договору. По такой операции можно признать только часть убытка, не превышающую сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования.
Выручка от реализации права требования и его стоимость указываются соответственно в строках 100 и 120 приложения № 3. Признаваемая часть убытка вписывается в строку 140, а размер убытка, превышающий эту величину, - в строку 150. Убыток, отраженный по этой строке, полностью восстанавливается в целях налогообложения (см. схему).
ПРИМЕР 3
15 мая 2006 года ООО "Петролеум" отгрузило ООО "Нефтяная компания" мазут на общую сумму 200000 руб. (без учета НДС).
По договору ООО "Нефтяная компания" должно было оплатить товары не позднее 14 июня 2006 года. Однако ООО "Петролеум" 26 мая 2006 года уступило право требования долга ОАО "Альфа" за 140000 руб. В тот же день деньги поступили на расчетный счет ООО "Петролеум".
Сумма убытка от уступки права требования долга составила 60000 руб. (200000 руб. - 140000 руб.). В целях налогообложения прибыли данный убыток может быть признан с ограничениями, установленными пунктом 1 статьи 279 НК РФ. Рассчитаем сумму убытка, которую налогоплательщик вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль:
140000 руб. x 12 % x 1,1 : 365 дн. x 20 дн. = 1013 руб.,
где 140000 руб. - доход от уступки права требования;
12 % - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в периоде, за который рассчитывались проценты. Поскольку ставка является годовой, при расчете ее нужно разделить на 365 дней. Кроме того, на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ предельная величина признаваемых процентов исчисляется исходя из ставки рефинансирования, увеличенной на коэффициент 1,1;
20 календарных дней - период с даты уступки ОАО "Альфа" права требования до наступления срока платежа по договору на поставку мазута (с 26 мая по 14 июня 2006 года).
Таким образом, сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения, равна 1013 руб. Соответственно сумма убытка, которую нельзя признать, - 58987 руб. (60000 руб. - 1013 руб.).
В строке 100 приложения № 3 налогоплательщик указывает выручку от реализации права требования в размере 140000 руб., в строке 120 - стоимость реализованного права требования в сумме 200000 руб.
В строках 140 и 150 фиксируются признаваемая и не признаваемая в целях налогообложения части убытка - 1013 руб. и 58987 руб. соответственно.
Фрагмент заполненного ООО "Петролеум" приложения № 3 к листу 02 приведен в табл. 2.
Таблица 2. Фрагмент приложения № 3 к листу 02, заполненного ООО "Петролеум" в отношении реализованного права требования до наступления срока платежа
--------------------------------------------------T------T-------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦(руб.) ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦Выручка от реализации права требования: ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)¦ 100 ¦ 140000¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦после наступления срока платежа ¦ 110 ¦ - ¦
¦(п. 2 ст. 279 НК РФ) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦Стоимость реализованного права требования: ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)¦ 120 ¦ 200000¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦после наступления срока платежа ¦ 130 ¦ - ¦
¦(п. 2 ст. 279 НК РФ) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦Убыток от реализации права требования в ¦ ¦ ¦
¦соответствии со статьей 279 НК РФ: ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦по п. 1 - размер убытка, соответствующий сумме ¦ 140 ¦ 1013 ¦
¦процентов, исчисленных в соответствии со ¦ ¦ ¦
¦статьей 269 НК РФ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦- размер убытка, превышающий сумму процентов, ¦ 150 ¦ 58987 ¦
¦исчисленных в соответствии со статьей 269 НК РФ ¦ ¦ ¦
¦(стр. 120 - стр. 100 - стр. 140, ¦ ¦ ¦
¦если стр. 120 > стр. 100) ¦ ¦ ¦
L-------------------------------------------------+------+--------
Теперь рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик получил убыток от реализации права требования после наступления срока платежа по договору. Такой убыток согласно пункту 2 статьи 279 Налогового кодекса учитывается для целей налогообложения в полном объеме, но частями:
- 50 % - на дату уступки;
- 50 % - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Кроме того, в налоговом учете указанный убыток отражается в составе внереализационных расходов. Поэтому в декларации по налогу на прибыль его величина в приложении № 2 к листу 02 включается в итоговую строку 200 "Внереализационные расходы" и отдельно расшифровывается по строке 203. Показатели в эти строки налогоплательщик переносит из приложения № 3.
Прежде всего, в строки 110 и 130 приложения № 3 вписываются выручка от реализации права требования и его стоимость.
Сумма полученного убытка независимо от количества дней, прошедших с даты уступки до конца отчетного периода, полностью отражается по строке 160. Впоследствии эта величина восстанавливается по строке 050 листа 02 (см. схему).
Признаваемую долю убытка налогоплательщик указывает в строке 170 приложения № 3, которая затем переносится в строку 203 и в итоговую строку 200 приложения № 2 к листу 02.
Если с даты уступки права требования прошло больше 45 дней, убыток признается полностью. В этом случае показатели строк 160 и 170 приложения № 3 будут равны. До истечения этого срока значение в строке 170 будет составлять 50 % от значения в строке 160.
ПРИМЕР 4
Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что договор на уступку права требования с ОАО "Альфа" заключен 15 июня 2006 года.
ООО "Нефтяная компания" (покупатель) в установленный срок (14 июня 2006 года) не оплатило поставленный мазут на сумму 200000 руб. Поэтому ООО "Петролеум" уступило право требования задолженности за 140000 руб. ОАО "Альфа".
В декларации по налогу на прибыль данная операция отражается следующим образом. В строках 110 и 130 налогоплательщик указывает выручку от реализации права требования (140000 руб.) и его стоимость (200000 руб.).
Общую сумму убытка от уступки права требования долга в размере 60000 руб. организация отражает по строке 160.
Сумма убытка от уступки права требования, уменьшающего налоговую базу, в момент заключения договора уступки права требования (15 июня 2006 года) составила 30000 руб. (60000 руб. x 50 %). Эта сумма вписывается в строку 170 приложениям 3 и включается в состав внереализационных расходов ООО "Петролеум", отраженных в приложении № 2 к листу 02 (строки 200 и 203).
Оставшаяся часть убытка будет учтена во внереализационных расходах налогоплательщика через 45 дней с момента заключения договора уступки права требования (30 июля) и отражена в декларации за 9 месяцев 2006 года.
Фрагмент заполненного ООО "Петролеум" приложения № 3 к листу 02 приведен в табл. 3.
Таблица 3. Фрагмент приложения № 3 к листу 02, заполненного ООО "Петролеум" в отношении реализованного права требования после наступления срока платежа
--------------------------------------------------T------T-------¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦(руб.) ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦Выручка от реализации права требования: ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦до наступления срока платежа ¦ 100 ¦ - ¦
¦(п. 1 ст. 279 НК РФ) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦после наступления срока платежа ¦ 110 ¦ 140000¦
¦(п. 2 ст. 279 НК РФ) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦Стоимость реализованного права требования: ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦до наступления срока платежа ¦ 120 ¦ - ¦
¦(п. 1 ст. 279 НК РФ) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦после наступления срока платежа ¦ 130 ¦ 200000¦
¦(п. 2 ст. 279 НК РФ) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦Убыток от реализации права требования в ¦<...> ¦ <...> ¦
¦соответствии со статьей 279 НК РФ ¦ ¦ ¦
¦ <...> ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦по п. 2 - убыток от реализации права требования ¦ 160 ¦ 60000 ¦
¦(стр. 130 - стр. 110, если стр. 130 > стр. 110) ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------------------+------+-------+
¦в том числе убыток от реализации права ¦ 170 ¦ 30000 ¦
¦требования, относящийся к внереализационным ¦ ¦ ¦
¦расходам текущего отчетного (налогового) периода ¦ ¦ ¦
¦(включается в строку 200 приложения № 2 к листу ¦ ¦ ¦
¦02) ¦ ¦ ¦
L-------------------------------------------------+------+--------
Последующая продажи налогоплательщиком дебиторской задолженности рассматривается как реализация финансовых услуг. Прибыль, полученная по данной сделке, включается в налогооблагаемую базу в полном объеме.
Если в результате реализации финансовой услуги получен убыток, его сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается. Это следует из пункта 3 статьи 279 НК РФ.
Величину убытка записывают по строке 090 приложения № 3. Этот показатель включается в итоговый результат по строке 290 данного приложения и в дальнейшем восстанавливается в целях налогообложения по строке 050 листа 02.
Выручку от реализации и стоимость реализованного права требования заносят в строки 070 и 080 приложения № 3.
Данные по операциям, связанным с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств, указываются в строках 180 - 200 приложения № 3.
В строках 180 и 190 фиксируются выручка по указанной деятельности и расходы, понесенные обслуживающими подразделениями организации.
В строку 200 налогоплательщик вписывает не признаваемую в налоговом учете сумму убытков текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Обратите внимание: строку 200 заполняют организации, которые не выполняют условия, установленные статьей 275.1 НК РФ для признания убытков.
Восстановленную сумму убытка налогоплательщик сможет учесть в следующем налоговом периоде, отразив ее в строке 090 приложения № 2 к листу 02. Однако сделать это можно только за счет прибыли, полученной от деятельности обслуживающих подразделений организации. Причем 50-процентное ограничение суммы признаваемого убытка, установленное в статье 283 НК РФ, на такие убытки не распространяется.
Допустим, организация имеет собственную столовую. В ней питаются не только работники организации, но и сторонние лица. Как учесть доходы и расходы такой столовой?
Федеральным законом № 58-ФЗ внесены изменения в статью 275.1 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 года к объектам обслуживающих производств и хозяйств относится любое подразделение налогоплательщика независимо от его обособленности от самой организации. Цель такой поправки - отделить налоговую базу, сформированную по деятельности таких подразделений, от налоговой базы по иным видам деятельности предприятия.
Таким образом, расходы по столовой, обслуживающей как своих работников, так и сторонних лиц, учитываются в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса. При этом не имеет значения, территориально обособлена столовая от организации или нет.
Минфин России в письме от 04.04.2006 № 03-03-04/1/318 разъяснил, что порядок учета убытков, полученных подразделением, распространяется на убытки, связанные с оказанием услуг как трудовому коллективу организации, так и сторонним лицам. Значит, при раздельном учете налоговой базы по столовой и иным видам деятельности налогоплательщик учитывает в совокупности доходы и расходы подразделения, возникшие в связи с оказанием услуг работникам своей организации и сторонним лицам.
Лист 02
Этот лист заполняется после того, как составлены все приложения. Показатели строк 040 и 100 приложения № 1, показатель строки 110, а также сумма значений показателей строк 200 и 300 приложения № 2 переносятся в строки 010, 020, 030 и 040 листа 02 соответственно.
По строке 050 листа 02 дублируется восстанавливаемая сумма убытков из строки 290 приложения № 3.
Группировка строк несколько непривычна. За доходами от реализации (строка 010) теперь следуют внереализационные доходы (строка 020) и только потом - расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 030), внереализационные расходы (строка 040) и восстанавливаемые убытки (строка 050).
В строках 210 - 230 листа 02 приводятся суммы начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период.
Нередко налогоплательщики в указанные строки включают суммы авансовых платежей исходя из их фактической уплаты в бюджет. Еще раз подчеркнем, что в декларации по налогу на прибыль состояние расчетов с бюджетом исходя из фактической уплаты налога не отражается. В декларации фиксируются начисленные (подлежащие уплате) суммы авансовых платежей.
Организации, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в строку 210 листа 02 полугодовой декларации переносят показатель из строки 180 предыдущей декларации, представленной за январь - май текущего года.
Тот же алгоритм применяют налогоплательщики, которые отчитываются ежеквартально и не уплачивают в течение квартала ежемесячные авансовые платежи. В строке 210 листа 02 полугодовой декларации такие организации записывают величину исчисленных авансовых платежей за I квартал, отраженных в строке 180 предыдущей декларации.
Организации, уплачивающие в течение квартала ежемесячные авансовые платежи, по строке 210 отражают суммы авансовых платежей, исчисленные по предыдущей декларации, и величину ежемесячных авансовых платежей за последний отчетный квартал. То есть в полугодовой декларации показатель этой строки будет равен сумме величин, указанных в строках 180 и 290 декларации за I квартал 2006 года.
Как и в предыдущие годы, налог с базы переходного периода уплачивается по ставкам, которые действовали на 1 января 2002 года: в федеральный бюджет - 7,5 %, в бюджеты субъектов РФ - 14,5 %, в местные бюджеты - 2 %. Для Москвы и Санкт-Петербурга общая ставка в бюджет субъекта РФ равна 16,5 %.
В декларации суммы налога с базы переходного периода вписываются в строки 320, 330 и 340 листа 02. Данные в эти строки переносятся из строк 085, 095 и 105 листа 12 или 13 декларации по налогу на прибыль, представленной за полугодие 2002 года.
В строке 350 организации указывают количество сроков уплаты налога на прибыль с базы переходного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в полугодовой декларации проставляют 11, а те, кто отчитывается ежеквартально, - 3. Сложив показатели строк 320, 330 и 340 листа 02 и разделив полученный результат на количество сроков уплаты налога (строка 350), налогоплательщик получит сумму налога к уплате по сроку 28 июля 2006 года. Данную сумму записывают по строке 360 листа 02.
Обратите внимание: в строке 360 отражается общая сумма налога с базы переходного периода к уплате в федеральный, региональный и местный бюджеты. Распределение по бюджетам производится в разделе 1 декларации.
Раздел 1
Этот раздел заполняется в последнюю очередь, поскольку в нем приводятся суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет (возврату из бюджета), по данным налогоплательщика. Показатели в разделе 1 приводятся с разбивкой по кодам бюджетной классификации и кодам ОКАТО с учетом специфики исчисления и уплаты налога на прибыль.
Раздел 1 представляют все организации. В зависимости от наличия операций, влияющих на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, должны быть заполнены конкретные подразделы.
Теперь в разделе 1 три подраздела вместо прежних четырех:
- подраздел 1.1 - для организаций, уплачивающих налог на прибыль и авансовые платежи;
- подраздел 1.2 - для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи;
- подраздел 1.3 - для организаций, уплачивающих налог на прибыль с доходов в виде процентов, а также дивидендов.
Данные о подлежащих уплате суммах налога (авансовых платежей) в подразделе 1.1 рассчитываются на основании показателей листа 02 декларации.
Подраздел 1.2 заполняют только налогоплательщики, уплачивающие в течение квартала ежемесячные авансовые платежи равными долями. Напомним, что это организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, превысили в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.
В подразделе 1.3 объединены четыре вида платежей. В связи с этим каждый вид кодируется по строке 010 цифрами 1, 2, 3 или 4.
Код 1 проставляют организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде дивидендов. При этом данные о подлежащих уплате суммах налога берутся из раздела А листа 03. Если количество сроков выплаты дивидендов превышает число соответствующих строк подраздела 1.3, налоговый агент представляет необходимое количество страниц этого подраздела.
Код 2 в строку 010 вписывают организации, уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, доходов в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по другим видам доходов, указанных в разделе Б листа 03. Причем по каждому виду доходов, поименованных в этом разделе, составляется отдельный подраздел 1.3.
Код 3 указывают налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие налог на прибыль с доходов в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, доходов в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года. По этому коду записывают налог с доходов, отраженных в листе 04 и имеющих коды 1 и 2.
Код 4 предназначен для налога на прибыль, исчисленного с доходов от долевого участия в иностранных организациях. Сведения о таких доходах заносят в лист 04, код 4.
Организация, которая должна уплатить налог на прибыль с нескольких видов доходов, поименованных в листе 04, в составе декларации представляет соответствующее количество страниц подраздела 1.3 раздела 1.
Управление
администрирования налога
на прибыль ФНС России,
Советник
налоговой службы РФ
III ранга
К.НОВОСЕЛОВ
